邱洪胜 山东理工大学审计处

一、问题的引出

2012年11月29日，财政部下发《行政事业单位内部控制规范（试行）》（下称<规范>），要求各级党的机关、人大机关、行政机关、政协机关、审判机关、检察机关、各民主党派机关、人民团体和事业单位自2014年1月1日起建立内部控制体系并组织实施。《规范》第四章明确要求行政事业单位应当在六个重要业务层面建立内部控制制度。为了促进内部控制切实建立并得到有效实施，第六十一条又赋予了内部审计部门定期或不定期对单位内部控制进行监督的职责（注：根据<规范>第六十四条，对行政事业单位内部控制的监督还包括政府财政部门、政府审计机关的外部监督，本文所要研究的内部控制监督均指单位内审部门实施的内部监督，即单位自我监督）。《规范》的实施，对于行政事业单位提高内部管理水平，保证单位经济活动合法合规，防范经济活动中的廉政风险，提高公共服务的效率和效果均有重要意义。

截至目前，尽管《规范》已正式实施三年多，但应如何开展各业务层面内控的建立与实施工作，尤其是单位内审部门应该如何开展对单位内部控制的监督工作，有关部门并没有出台具体的指引性文件；实际工作中，多数高校也只是在探索适合本单位的办法，并没有成熟的做法可供借鉴，甚至根本未启动这项工作，这不可避免地导致单位内部控制建设后效果大打折扣。^[1]

二、问题的分析

笔者从事的主要工作是修缮工程的结算审计工作，通过总结日常工作中遇到的各种问题，结合近年来高校基建领域发生的典型案例，^[2]认为高校建设项目中出现的很多问题根源都在于内部控制制度不健全，或者虽有比较健全的内控制度，但在执行中出现了偏差，甚至干脆被相关部门或工作人员弃之不理。

基于此种认识，笔者认为高校在内部控制工作中应抓好两方面：第一，必须在加强内部控制建设的同时，做好对内部控制的监督工作，因为内部控制是一个决策、执行和监督“三位一体”的全过程，^[3]此项工作主要应由内审部门完成；第二，内审部门对内部控制的监督工作，可定期或不定期进行，而不定期的监督可以结合相关审计工作同步进行。即，在进行审计工作的同时，检查有关内部控制制度的建立和实施情况；在最终出具结算审计报告的同时，向有关部门出具内部控制监督意见或建议。

以对建设项目内部控制的监督为例，基本做法可以分四个步骤：第一步，根据报审建设项目所涉关键业务环节，确定需要重点关注的内部控制点；第二步，对照第一步确定的内部控制点，审阅相关报审材料，审查单位建设项目内部控制制度建立情况；第三步，通过建设项目结算审计过程中对有关事项的查证、核实，判断相关内部控制制度执行情况；第四步，根据发现的内部控制制度建立及执行过程存在的问题，向学校相关职能部门出具审计建议或意见。

需要特别说明的是，为了实现日常审计工作和对内部控制的监督工作同时进行的任务，内审部门应该要求建设项目结算审计报审部门（一般为学校基建部门）除了要提交与工程结算有关的材料，还要提交该项目所涉内部控制制度以及这些制度执行情况的相关材料。具体来说，除了应该提交项目立项书、概（预）算书、施工合同、招投标材料、工程变更资料、签证、开工报告和验收报告、施工和竣工图纸等，还应提交单位的基本建设管理制度、招标管理制度、合同管理制度、重大事项决策制度、相关人员岗位职责、有关会议纪要等与内部控制工作相关的材料。

三、案例阐释

下文笔者尝试以一个房屋建设项目为例，阐述内审部门如何根据上述设想的四个步骤，将建设项目竣工结算审计工作与建设项目内部控制的监督工作结合起来同步进行。考虑到建设项目竣工结算审计工作在多数高校已有较为成熟的做法，同时也为了突出本文主题，笔者将阐述的重点内容放在对建设项目内控的监督工作上，对结算审计工作则不做深入探讨。

第一步，根据报审建设项目的特点，确定该项目中重要的内部控制点作为监督对象。

内审人员应根据报审项目的基本特点，如该项目的工程类型、建设规模、资金来源、建设方式等，结合单位内部控制环境以及以往审计过程发现的问题，确定该项目应重点关注的内部控制点。一般而言，对于问题多发环节的内控，如招投标、工程变更、签证、工程质量管理、工程材料定价等环节，应该列为重点监督对象。

第二步，根据确定的内部控制点，审查有关内部控制制度建立情况。

内审部门根据步骤一确定的重点内部控制点——即监督对象，审查报审部门提交的相关制度，逐个查找各监督对象是否有相应的制度规定，必要时还可以向其他职能部门求证。举例来说，对于房屋建设过程中发生的工程变更控制点，内审人员需要查阅报审材料中是否有关于工程变更的管理制度，如果没有专门的工程变更管理制度，则进一步查阅其他制度，比如基建工程管理办法等，以核实其中是否有关于工程变更该如何进行的条款。

第三步，结合审计发现，判断相关内部控制制度执行情况。

根据步骤二查找到的相关内部控制制度，结合结算审计工作中核实的相关部门在各个环节中的实际做法，判断相关内部控制制度是否得到执行。仍以上述工程变更控制点为例，在查找到相应的制度规定后，内审人员就应该将报审材料与该规定对照，核实对于该房屋建设过程发生的工程变更，相关部门和人员是否按照制度中规定的程序、权限履行了相关手续。该步工作中，内审部门除了将审计发现与相关制度相对照，必要时还可以采取现场查看、市场调查、与相关工作人员谈话、向相关政府部门请示咨询、向建设领域专家学者求证等措施，以便做出最符合实际情况的判断，从而减少误判情况发生。

第四步，根据经核实的内部控制制度建立情况和执行情况，向相关职能部门出具审计建议。

在建设项目结算审计和建设项目内控监督工作完成后，如果对相关问题仍有疑问，可以先就第三步得出的结论向有关职能部门征求意见，取得相关解释或说明，在对这些解释或说明进行理性梳理、分析的基础上，向相关职能部门出具审计建议或意见。举例来说，经过前面三个步骤，内审人员已经确认单位在基本建设管理办法中对工程变更的相关程序做出了规定，且明确规定变更申请应经过分管基建工作校领导审批后方可进行，但在该房屋建设过程中，有一处变更未经过分管领导批准，此时，为了慎重起见，内审部门可以要求基建部门对此问题做出解释，结合基建部门的解释，向相关部门出具更加具有针对性的审计建议。

四、结语

徒法不足以自行，任何制度只有辅以得力的监督，方能得到切实执行，从而真正发挥制度应有作用。高校内控制度同样摆脱不了这一规律，必须将内控制度与内审监督建设挂钩，^[4]方能在最大程度上实现内控目标。

笔者认为，前文所述工作，可以使高校的内控建设和内审工作取得双赢的效果。一方面，内审部门可以通过对建设项目相关内部控制制度的监督工作，获得更多有价值的信息，从而更好地完成对建设项目竣工结算的审计工作，使审计结果更加接近客观真实；另一方面，对建设项目内部控制的监督工作，也可以在结合建设项目竣工结算审计发现的基础上，更加有的放矢，得出更加客观的结论，从而有利于内审部门做出更加切合实际的监督报告。尽管这种做法不可避免地在建设项目竣工结算审计阶段增加了报审部门和内审部门的工作量，但从长远来看，总的工作量是减少的，因为这种做法实际上是把专门的内部控制监督工作挪到了建设项目的结算审计工作过程中来，是将两项工作的重合步骤合二为一，无论对内审部门还是报审部门来说，工作效率都将得到大大提高，并取得两项工作相互促进、相互提高的成效。

对于其他业务层面内部控制的监督工作，高校内审部门也可以参照上述做法，将监督工作与其他专项审计工作结合起来进行，而且实际操作过程中，可以结合审计对象与监督对象的特点灵活进行。以下以内审实务中常见的工作任务为例，提出笔者的思路，供相关同仁参考：

（一）对预算业务内部控制的监督，可以在对年度财务预算进行专项审计的同时进行，也可以在对年度财务决算进行审计的同时进行，还可以在对财务负责人的经济责任审计工作中同步进行；

（二）对收支业务、政府采购业务、资产业务、合同业务等内部控制制度的监督，既可以分别在收支业务审计、政府采购业务审计、资产业务审计、合同业务审计等过程中同步进行，也可以在经济责任审计、科研活动审计等综合性的审计任务中进行；^[5]

（三）在一项审计任务中既可以对一个业务层面的内部控制进行监督，也可以对几个业务层面的内部控制进行监督，比如，在对某二级学院院长的离任经济责任审计中，就可以同时进行对学校的收支业务、资产业务、合同业务等的内部控制监督工作。

【参考文献】

[1]张庆龙，马 雯. 中国首份行政事业单位内部控制实施情况白皮书（一）[J].会计之友，2015(13): 6-11.

[2]王某甲犯行贿罪、对非国家工作人员行贿罪一审刑事判决书http://wenshu.court.gov.cn/content/content?DocID=8483be96-6d1c-4b79-b192-ae5b93c8bead&KeyWord=%E5%BE%90%E5%90%8C%E6%96%87, 2015-05-16.

[3] 肇丽颖.高校内部控制制度建设探究 [J].沈阳工程学院学报，2015(3):337-340.

[4] 赵海涛. 事业单位的内控制度建设和内审监督 [J].财会学习，2016(1):198-200.

[5] 邱洪胜.高校科研活动全过程审计探讨[J].行政事业资产与财务，2016(5):81-82.